I. INTRODUCCIÓN
El artículo 31 de la Constitución española establece que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio».
Por su parte, el artículo 41 de la Carta Magna dice: «Los poderes públicos mantendrán un régimen público de Seguridad Social para todos los ciudadanos que garantice la asistencia y prestaciones sociales suficientes ante situaciones de necesidad, especialmente en caso de desempleo. La asistencia y prestaciones complementarias serán libres».
De ese modo, el Estado social y democrático de Derecho de nuestra época, define como prioridades de su política económica y social, contar con recursos suficientes para financiar el gasto público y, en particular, para atender a las necesidades sociales de los ciudadanos.
Pues bien, con la finalidad de ofrecer una tutela o protección a tan altos intereses, se configura una regulación penal dirigida contra aquellos que defraudan las obligaciones tributarias y la contribución a los ingresos de la Seguridad Social.
II. FUNDAMENTO
La razón de ser de estos delitos, es la necesidad de dotar financieramente las políticas económica y social de los Estados a fin de que la sociedad avance en igualdad y logre mayores niveles de bienestar.
Se ha dicho que en un Estado que cada vez reconoce más derechos, los deberes ciudadanos, más allá del genérico cumplimiento de las leyes, han ido paulatinamente desapareciendo con una excepción: el deber de pagar impuestos.
Y es que sin políticas de ingresos y gasto público, no es sólo que el Estado desaparecería sino que no sería posible atender necesidades vitales como infraestructuras, seguridad ciudadana, asistencia sanitaria, justicia, educación y fomento e incentivo del desarrollo económico y personal.
De ahí que considerándose bienes jurídicos fundamentales de esta hora, la protección de los ingresos y gastos públicos, el Derecho Penal sanciona las infracciones más graves en esta materia, para lo cual se fijan determinados umbrales defraudatorios, los cuales, una vez rebasados, suponen incurrir en delito.
III. BIEN JURÍDICO
Se tutela el patrimonio de la Hacienda Pública, en sus modalidades de estatal, autonómica y local, así como la comunitaria y el de la Seguridad Social.
Pero más en concreto, se trata de proteger los ingresos públicos a través del delito fiscal y el gasto público, canalizado mediante las políticas sectoriales definidas en cada momento por el Gobierno y el Parlamento, a través del delito de fraude de subvenciones.
En cuanto a la Seguridad Social, el bien jurídico es la protección de su Tesorería, organismo encargado de recaudar las cotizaciones empresariales a fin de que aquélla pueda cumplir sus funciones sociales y asistenciales.
Además, la conducta prevista en el artículo 310 del Código Penal que regula el llamado «delito contable», afecta a la competencia entre empresas pues supone un modo desleal de ejercer la libertad de empresa.
IV. REGULACIÓN
La regulación de estos delitos se encuentra en los artículos 305 a 310 bis, ambos inclusive, en el Título XIV del Libro II del Código Penal. Esta regulación sufrió una trascendente modificación con la LO 7/2012, de 27 de diciembre.
En concreto: en los artículos 305 y 305 bis del CP se regula el delito fiscal; en el artículo 306 del CP el fraude a los presupuestos generales de la Unión Europea; en los artículos 307, 307 bis y 307 ter del CP contemplan el impago de cuotas a la Seguridad Social; en el artículo 308 del CP, el fraude de subvenciones; en el 309 del CP, el fraude comunitario, en el 310 del CP el delito contable y en el 310 bis del CP prevé la comisión por personas jurídicas de los anteriores delitos.
V. NATURALEZA
Son, ante todo, delitos de engaño porque el simple impago de cantidades exigidas por las administraciones, es una cuestión administrativa ya que no existe la «cárcel por deudas». Aquí se exige, «engañar» que es lo que significa defraudar.
Por otro lado, estamos ante delitos de resultado, pues se exige causar un perjuicio a las Haciendas o a la Seguridad social, expresamente cuantificado. Por eso, el impago de las obligaciones fiscales o de cuotas sociales, que no alcancen los mínimos exigidos, se consideran, simplemente, infracciones administrativas.
Son delitos que tanto pueden cometerse defraudando por acción u omisión. Por acción, cuando se obtiene indebidamente una devolución fiscal o subvención; por omisión cuando no se paga lo debido a la administración.
Son delitos dolosos, porque no se puede engañar imprudentemente. Se requiere conocimiento y voluntad de defraudar. Es decir, un «animus defraudandi», no declarando lo que corresponda o hacerlo de modo inveraz, engañando por valor superior a los mínimos fijados.
Son, igualmente, «delitos en blanco» pues para saber a qué atenerse, es preciso recurrir a conceptos extraíbles de otras ramas del derecho, en concreto del Derecho Tributario o Fiscal y el Derecho de la Seguridad Social, en los que se contienen las definiciones de «tributo», «impuesto», «obligado fiscal», «cuota tributaria», «subvención», «cuota empresarial», etc.
En cuanto a quien puede ser autor, son «delitos especiales propios». Los cometen personas determinadas: el deudor tributario, el que obtiene la subvención, el empresario obligado a ingresar la cuota que retuvo a sus trabajadores… Pero, modernamente, y a pesar de lo anterior, también se exige responsabilidad penal a terceros que participan en la conducta delictiva: asesores fiscales. Inductores o cómplices.
Por último, y al igual que sucede en general, con las obligaciones económicas, el transcurso del tiempo sin ser exigidas, determina lo que se conoce con el nombre de «prescripción», es decir, la imposibilidad llegado un determinado momento, del derecho a percibirlas. Actualmente estos delitos prescriben a los cinco años desde que se cometió el hecho que da lugar a exigir la responsabilidad penal, sin ser perseguidos penalmente.
VI. CONDUCTAS PUNIBLES
Las conductas que se sancionan en este capítulo, son las siguientes:
1. Delito Fiscal
La conducta delictiva consiste en defraudar a la Hacienda Pública, estatal, autonómica, local o foral, eludiendo el pago de los impuestos correspondientes, obteniendo devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales indebidos.
Tiene que concurrir el «ánimo defraudatorio».
La cuantía defraudada debe ser, superior a 120.000 euros.
Dicho montante se reduce a 50.000 euros si la conducta descrita se hace defraudando a la Hacienda de la Unión Europea. Con la reforma llevada a cabo por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, la conducta prevista en el art. 627 CP como falta se deroga y se eleva a la categoría de delito, si la cuantía defraudada no supera los 50.000 euros, pero sí los 4.000 euros.
La pena prevista es de prisión más multa.
No cabe el delito continuado, produciéndose tantos delitos como defraudaciones tributarias se hayan realizado. Así, en los impuestos de recaudación periódica -IRPF- hay que tomar en cuenta cada año. Y en los de recaudación no periódica -Impuesto de Transmisiones- cada vez que se genera la obligación.
La LO 7/2012, de 27 de diciembre, introduce además las siguientes modificaciones:
- 1. La creación de un tipo agravado que ofrece respuesta a los fraudes de especial gravedad y que eleve la pena de prisión hasta una duración máxima de seis años, lo que a su vez determina que el plazo de prescripción de las infracciones más graves sea de diez años.
- 2. Posibilita la persecución de las tramas organizadas de fraude fiscal mediante la facilitación de la denuncia inmediata una vez alcanzada la cantidad mínima de defraudación.
- 3. Incrementa las posibilidades de cobro de la deuda tributaria impagada evitando la paralización del procedimiento administrativo por el proceso penal.
- 4. Introduce mejoras técnicas en la regulación de las defraudaciones a la Hacienda y a los Presupuestos de la Unión Europea.
- 5. Evita la denuncia ante los Juzgados de aquellos obligados tributarios que han regularizado, de forma completa y voluntaria, su situación tributaria.
2. Fraude de Subvenciones
La conducta delictiva puede consistir en falsear las condiciones requeridas para obtener la subvención, ayuda de la administración; o en disfrutar de tales beneficios, alterando sustancialmente los fines para los que se concedió. «Subvención» es la cantidad a fondo perdido, es decir de modo gratuito, que concede la Administración a un particular. Y «ayuda», comprende todos aquellos supuestos en los que la Administración beneficia a sus destinatarios, ya sea mediante la concesión de intereses preferenciales o moratorias, así para hacer frente a una catástrofe natural.
La cuantía defraudada debe ser superior a 120.000 euros.
Bastan 50.000 euros, si la perjudicada es el Presupuesto de la Unión Europea. Si la cantidad defraudada está comprendida entre 4.000 y 50.000 euros, la conducta que antes era una falta del art. 627 CP, a partir de la reforma de la LO 7/2012, de 27 de diciembre será delictiva.
El delito se consuma sin esperar a que se gaste la subvención pues es un delito de peligro concreto, bastando el engaño producido.
3. Impago de cuotas a la Seguridad Social
3.1 Tipo básico
Consiste en eludir el pago de las cuotas a la Seguridad Social y recaudación conjunta en favor de ésta, mediante fraude, es decir, a sabiendas.
El monto defraudado debe ser superior a 50.000 euros, a partir de la reforma de la LO 7/2012, de 27 de diciembre. A los efectos de determinar la cuantía se estará al importe total defraudado durante cuatro años naturales.
La mera presentación de los documentos de cotización no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos.
3.2 Regularización de la situación ante la Seguridad Social
El apartado 3 del art. 307 CP La regularización requiere, a partir de la entrada en vigor de la reforma operada por LO 7/2012, tanto una declaración completa y veraz como también el pago completo de la deuda tributaria y no solamente de la cuota tributaria como ocurría antes de la citada reforma. Desaparece, por tanto, la regularización como excusa absolutoria y se convierte en elemento del injusto del delito fiscal.
3.3 Inexistencia de prejudicialidad penal
El apartado 4 del art. 307 CP prevé la no paralización del procedimiento administrativo de liquidación y cobro de la deuda por la incoación de procedimiento penal, salvo la concurrencia de situaciones excepcionales.
3.4 Atenuante privilegiada
El apartado 5 del art. 307 CP prevé una atenuación de la pena para supuestos de regulación extemporánea y cooperación con las autoridades.
3.5 Multa y extensión de la responsabilidad civil
Se prevé el auxilio de los Servicios de la Administración de la Seguridad Social para la determinación de la responsabilidad civil, que incluirá el importe de la deuda frente a la Seguridad Social que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal, incluidos sus intereses de demora.
3.6 Nuevo tipo agravado
El art. 307 bis CP, introducido por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, regula un tipo agravado siguiendo el patrón del art. 305 bis CP, con la única variación del quantum en los casos en que la mayor gravedad del injusto se deriva de la cuantía de lo defraudado (120.000 euros). Por lo demás, vale aquí también el análisis realizado del último artículo mencionado.
4. Fraude en las prestaciones del sistema de la seguridad social
Cuando la defraudación se refiere a prestaciones del sistema de la Seguridad Social, tales conductas se tipifican en el art. 307 ter CP, introducido por la LO 7/2012, de 27 de diciembre.
4.1 Tipo básico
El apartado 1 del art. 307 ter CP configura el tipo básico del delito, así como una atenuación de la pena, para los supuestos que no revistan especial gravedad, atendiendo al importe defraudado, medios empleados y circunstancias personales del autor.
4.2 Subtipo agravado
El apartado 2 del art. 307 ter CP configura un tipo agravado, cuando concurran dos circunstancias:
- – El importe de lo defraudado sea superior a 50.000 euros y
- – Se den alguno de los supuestos siguientes:
- a) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.
- b) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado frente a la Seguridad Social o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado frente a la Seguridad Social o del responsable del delito.
4.3 Excusa absolutoria
El apartado 3 del art. 307 ter CP recoge una excusa absolutoria, para el caso de que el sujeto activo reintegre una cantidad equivalente al valor de la prestación recibida, incrementada en un interés anual equivalente al interés legal del dinero aumentado en dos puntos porcentuales. Dicho reintegro habrá de producirse antes de que se le haya notificado la iniciación de actividades inspectoras, interposición de querella o denuncia o actuación alguna de Ministerio Fiscal o Juez de Instrucción. Dicha excusa se extiende, además, a las falsedades instrumentales cometidas por el sujeto activo.
4.4 Inexistencia de prejudicialidad penal
La existencia del procedimiento penal no será óbice para que la Administración pueda exigir en vía administrativa el reintegro de las prestaciones indebidamente obtenidas. Del mismo modo, la acción de cobro de la Administración competente tampoco se verá interrumpida por el procedimiento penal, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiese acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.
4.5 Multa y auxilio de los servicios de la Administración de la Seguridad Social
Se prevé que los servicios de la Administración de la Seguridad Social auxilien a Jueces y Tribunales para la ejecución de la pena de multa así como la satisfacción de la responsabilidad civil.
4.6 Atenuante privilegiada
El apartado 6 del art. 307 ter CP prevé un subtipo atenuado para el caso de que el reintegro de las cantidades defraudadas sea efectuado extemporáneamente, con los mismos requisitos previstos en el art. 307.5 CP.
5 Delito contable
Sanciona a quien estando obligado a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales, no lo haga, lleve contabilidad paralela, no hubiere realizado anotaciones de transacciones económicas o hubiere hecho anotaciones falsas.
En los dos últimos casos, se exige que el falseamiento sea superior a 240.000 euros.
Como este delito supone dificultar la labor de inspección de la Administración para comprobar las obligaciones tributarias del obligado, con el presente delito se trata de proteger el patrimonio de la hacienda, en su modalidad de ingresos públicos pero, al tiempo, supone falsear la competencia entre empresas ya que eludir las obligaciones tributarias por esta vía es una forma de competir deslealmente, pues quien tiene menos costes puede fijar mejores precios y obtener más ganancias.
Como el delito exige la intención de eludir las obligaciones tributarias de la empresa, no basta un error en la anotación o en la llevanza de la contabilidad de los libros, sino que ha de evidenciarse que detrás del incumplimiento contable existe tal propósito.
En todos estos delitos, las cantidades defraudadas se computan sobre el principal adeudado sin que quepa alcanzar tales importes añadiendo al principal, intereses y recargos.
Las conductas descritas son impunes si el presunto responsable procede a la «regularización fiscal».
Esta consiste en corregir las declaraciones incompletas presentadas e ingresar las cantidades indebidamente omitidas. O si se trata de subvenciones, devolver las indebidamente recibidas, con los intereses correspondientes.
El fundamento de este beneficio, es que el Estado reconoce que estamos ante una «actuación socialmente constructiva» que le permite aflorar deuda oculta sin necesidad de verse obligado a seguir largas y laboriosas actuaciones judiciales para cobrarlas.
Ahora bien, para que no haya responsabilidad penal esta regularización tiene un horizonte temporal: hay que «ponerse al día» antes de que la Administración inicie sus actuaciones inspectoras o de que se ponga en marcha el proceso penal vía querella o denuncia.
No se admite la regularización ante la Hacienda comunitaria, por lo tanto el fraude a la Unión Europea no permite la exención penal si se reintegran las cantidades concedidas.
Las penas de estos delitos son las mismas: de 1 a 4 años de prisión y multa de tanto al séxtuplo de la cantidad defraudada, excepto en el delito contable que es de 5 a 7 meses de prisión.
6. Delitos cometidos por personas jurídicas
El art. 310 bis CP contiene las penas, en el caso de que alguno de los delitos contra la Hacienda y la Seguridad Social sean cometidos por una persona jurídica, de acuerdo con lo establecido en el art. 31 bis CP, y que son:
- a) Multa del tanto al doble de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de dos años.
- b) Multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de cinco años.
- c) Multa de seis meses a un año, en los supuestos recogidos en el artículo 310.
Además de las señaladas, se impondrá a la persona jurídica responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. Podrá imponerse la prohibición para contratar con las Administraciones Públicas.
Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y Tribunales podrán asimismo imponer las penas recogidas en las letras b), c), d), e) y g) del apartado 7 del artículo 33. CP.
VII. JURISPRUDENCIA
El concepto de engaño en el delito fiscal no difiere del engaño en la estafa. Consiste en afirmar algo falso como verdadero o el ocultamiento de lo verdadero. Por eso, las declaraciones incompletas, incorrectas o falsas resultan punibles pues, en definitiva, consisten en afirmar como verdadero lo que no lo es (Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de enero de 2006).
El delito fiscal exige que los jueces, no la Administración tributaria, fijen el importe de la deuda tributaria, a los efectos de comprobarse si alcanza el mínimo exigible para ser considerado delito, debiendo indicar el modo en que lo hicieron. No basta, referirse genéricamente a la deuda tributaria, sino que deben aplicarse las pruebas y principios del proceso penal, al respecto (Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2005).
Cuando el autor utiliza varias sociedades para defraudar a Hacienda, la cantidad defraudada no debe tomarse por separado de cada sociedad sino conjuntamente, para comprobar si el valor total defraudado es superior al mínimo establecido en la norma penal (Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2005).
El interés legal del dinero es el interés a cuyo pago debe ser condenado quien no ingresó la cuota tributaria en su momento, y siendo ese legalmente, el rendimiento de la suma que perdió la Administración a causa del delito cometido, no cabe añadir un interés de demora, máxime teniendo en cuenta que le castigo del delito fiscal incluye una pena pecuniaria proporcional a la cuantía d ella cuota defraudada (Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2005).
Quien, en virtud de una relación jurídica con un tercero sobre el que recae el impuesto sobre el valor añadido, como sustitutivo del contribuyente, recibe la cantidad establecida al caso, lo hace como agente de confianza del Fisco y con la obligación de ingresarla, en concepto de IVA, por lo que si no lo hace no comete un delito de apropiación indebida sino un delito fiscal pues dicha cantidad dejó de ser del particular para ser ya de la Hacienda, a la que se defrauda (Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2005).
En el concepto de «cuotas de la Seguridad Social» se incluye tanto la llamada cuota obrera, que es la que debe pagar el trabajador y le descuenta del salario la empresa, como la parte que corresponde al empresario pues ambas integran el referido concepto sobre el que se proyecta el delito de fraude a la Seguridad Social previsto en el artículo 307 del Código Penal (Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1997).
A pesar de que el delito fiscal pudiera considerarse un delito patrimonial, es imposible apreciar su continuidad delictiva, como sucede con los delitos patrimoniales en general, ya que la delimitación del delito ha de hacerse respecto a cada ejercicio fiscal sin que quepa aglutinar infracciones inferiores a 120.000 euros con otras superiores a éstas. Además, al ser el legislador administrativo el que reglamenta, de forma cambiante, la materia de impuestos, se impide una consideración homogénea del dolo (Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2006).
La llevanza de contabilidad -falsa- mediante procedimientos informáticos, permite entender consumado el delito del artículo 310 del Código Penal sin necesidad de esperar a que se encuadernen los listados de ordenador (Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 2001).
La individualización de la pena no debe llevar a un derecho penal de autor, prohibido constitucionalmente, sino a considerar la personalidad del autor junto a la conducta delictiva producida, su reiteración, gravedad, etc, para fijarla, sin que quepa condenar más a determinado tipo de delincuentes (los empresarios, los políticos…) (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2001).
LO 10/1995 de 23 Nov. (Código Penal)
MARTÍNEZ TOVAR, Procurador 